试论会计政策及其选择

【摘 要】会计政策在形式上表现为会计过程的一种技术规范，但其本质上是一项社会经济和政治利益的博弈规则和制度安排，不同的会计政策选择产业企业不同结果的会计信息，会对企业利害关系集团产生不同的利益分配结果和社会资源配置效率；因此会计政策选择不仅具有广泛的经济后果，而且还是各相关利益集团为转移财富而进行的政治博弈和竞争。国外会计政策选择问题的重视和研究初始于本世纪四、五十年代，到七八十年代取得了累累硕果；我国对该问题的研究则只是近几年的事，随着我国资本市场的发展，该问题的研究价值日益凸现，并将成为二十一世纪中我国会计研究特别是资本市场会计问题研究中的一个崭新而重要课题。

【关键词】会计政策；选择；浅谈

财务会计的目标在于向会计信息使用者提供决策有用的信息。在现今规范的会计政策模式中，为企业进行会计政策选择留下了较大的空间。会计政策的选择贯穿于企业会计核算的始终。不同的会计政策选择产生不同的会计信息，导致了企业不同的利益分配结果和决策行为，进而影响社会资源的配置效率和结果。所以各方利益团体都很重视和关注会计政策的选择问题。

一、会计政策的内涵及其本质特征

（一）会计政策涵盖的内容十分广泛，重要的会计政策一般包括的内容：

（1）合并政策；（2）外币业务；（3）收入的确认；（4）所得税的处理方法；（5）存货的计价方法；（6）长期投资的核算方法；（7）坏账损失的核算；（8）借款费用的处理；（9）固定资产的计价及折旧；（10）非货币性资产交易；（11）无形资产的计价及摊销；（12）递延资产的处理等。

（二）会计政策选择的本质特征

按照国际会计准则委员会的定义，会计政策是指“企业编报财务报表时所采用具体原则、基础、惯例、规则和实务。会计政策有宏观会计政策和微观（企业）会计政策之分（黄菊波，1995），企业会计政策是企业在宏观会计政策的范围内，根据企业的具体情况所选择的最能反映企业财务状况和经营成果的会计原则、程序和方法的我；宏观会计政策是指一国政府或政府授权的机构为了规范企业会计行为、提高会计信息质量，实现一定的社会经济目标而制订和发布的会计准则规范的总和，其核心是会计准则；“所谓会计选择行为，即指前述利害集团（指股东、债权人、注册会计师和企业管理人员等—引者注）选择会计目标和会计准则的行为。从会计政策及会计政策选择的定义可以看出会计政策在形式表现为会计过程的一种技术规范，但其本质上却是一种经济和政治利益的博弈规则和缺席安排。会计准则的制订过程实质上是会计报告的编制者与会计报告相关利益集团合作博弈达到均衡的过程，已出台的会计准则则大都是各方利益均稀与妥协的产物。财务会计的目标在于向外部会计信息使用者提供决策有用的信息，但在现有的以会计准则为会计政策规范主体的模式下，对某一经济事项的会计处理有多种备选的会计处理方法，为企业进行会计政策选择留下了较大的选择空间；会计政策的选择贯穿于企业从会计确认到计量、记录、报告诸环节过程，从这个意义上讲，会计其实是一门貌以精确但事实上并不精确的科学，会计理论和实务的中的好多问题并没有一条放之四海而皆准的取舍标准，因此会计过程的最终产品——会计信息多半是主观判断的产物，是各个利害关系集团如股东、债权人、政府、企业管理当局等各方利益博弈均稀的结果（张为国，1997）。不同的会计政策选择产生不同的会计信息，导致企业利害关系集团不同的利益分配结果和投资决策行为，进而影响社会资源的配置效率和结果，正如迈克尔·查特菲尔德所说“倘若使用了不恰当的会计方法，就可能将投资者引入歧途，在资本市场上，资源就会被错误地配置。如果说财务报表是一种资源分配的手段，那么，相互对抗的会计方法的滥用就会导致在整个经济中效率不高地分配投资资本。所以相关各方利益集团都很重视和关注会计政策的制订和选择问题。在以实证研究方法为会计研究主流方法的西方国家，实证会计理论致力于根据各利害集团选择会计准则、会计政策和方法的行为，来解释现存的和预测未来的各种会计实务。他们认为，会计理论的效用在于解释和预测两方面，会计研究中应联系不同的利害关系集团、社会资源的分配及有关的经济理论，运用实证的研究方法，证明有关的会计假设，从而能对会计实务进行解释和预测。实证会计研究的重心是会计选择行为，目的是试图解释和预测各种社会利益集团为何选择这种而不选择那种会计政策。随着实证会计研究的风行，自本世纪60年代起，美国会计界开始研究会计准则的经济后果。所谓经济后果要（Economic Consequence），是指会计报告将影响企业、政府、投资者、债权人、工会等的决策行为，受影响的决策行为反过来又会损害其他相关方面的利益（Stephen.A.Zeff，1978）。亦即会计准则不再是一种纯粹的技术规范，不同的会计准则及会计政策选择将会生成不同的会计信息，从而到不同利益集团的利益，包括一部分人受益，另一部分人受损失。

二、会计政策选择必然性

（一）会计政策选择的客观必然性

企业选择会计政策是一个复杂的过程，受诸多因素的影响和制约。根据我国经济的特点及国情，为满足国家进行宏观经济决策及企业内部管理，使会计政策易于理解与实施，在保证基本会计信息质量的基础上，国家在制定会计政策时为企业会计政策选择预留了空间。作为财务会计实务处理规范的会计准则和制度就不可避免地具有多样性。

在会计政策选择上，因企业所处的环境千差万别，经营情况各不相同，为能恰当地反映其财务状况、经营成果和现金流量情况，企业必然会在众多不同的会计原则、方法和程序之进行比较选择采用选择适宜企业自身发展的会计政策，以保证会计信息质量的真实与公允。因此，会计政策选择有着理论上的科学合理性和现实中的客观必然性。

（二）会计政策选择的主观必然性

首先，企业财务会计目标是选择企业会计政策的根本动因。由于企业财务会计目标的不同，导致企业会计政策选择的动机不同，选择不同的会计政策，就会产生不同的会计信息，从而致使企业的利益分配和社会资源配置产生不同的结果。

其次，会计政策选择是理解与揭示企业财务信息的基础。对于财务信息使用者来说，单纯依靠财务报表评价企业的财务状况、经营成果、现金流量和进行企业之间的比较分析是远远不够的。撇开虚假交易和错误陈报不谈，在实务中，仅仅利用会计政策的选择粉饰财务状况和渲染盈利能力、隐匿利润的案例不胜枚举。因此，明智的财务信息使用者应当结合财务报表的附注来阅读财务数据，从而把握企业管理当局选择会计政策的基本立场和具体影响，以便由表及里、去伪存真，正确理解财务报表的信息内涵。

最后，会计政策选择是会计人员职业判断的主要内容。会计职业 判断是在财务报告编制中的一个决策过程，这个过程是建立在会计人员的逻辑分析能力、积累的经验、专业知识以及遵循客观、谨慎原则的基础上进行的，反映了会计人员面对某些特定情况以及不确定环境下做出合理决策的能力。高水准的职业判断能力和合理的会计政策会提高会计信息质量，促进企业的长远发展。

三、影响会计政策选择的要素

（一）国家政治制度、法规和经济政策

政治制度是阶级社会不同利益格局的体现。会计政策选择的结果将影响企业、政府、投资者和债权人等的决策行为，政府往往利用立法手段对会计政策选择加以干预，因而往往成为社会经济利益分配协调的重要工具之一。

国家宏观经济政策也会影响企业的会计政策，企业必须在会计法 规允许的范围内选择会计政策，同时要考虑诸如税法、公司法、证券法、银行法等经济法规的影响，尤其要考虑因会计政策对企业税负的影响。

（二）经济因素

1、经济发展程度对会计理论及实务的水平起着重要的制约作用。经济越发达，市场化程度越高，企业就倾向于多元化发展，就越强化会计主体观念，越注重真实与公允原则，企业就会选择中立性的会计政策以平衡企业的多元契约关系。

2、经济结构特点。经济结构单一的国家其经济业务形式也必然较为单一化，会计政策选择的余地也相对较小。我国经济结构较为复杂，门类齐全，自成体系，使会计制度的复杂程度加大，逐步建立统一的企业会计制度的趋势必然赋予企业较大的会计政策选择权。

3、企业经营安全的需要。宏观经济不景气，通货膨胀严重时，企业就会谨慎从事，采取各种建立准备金或改变计价方法等抵御风险的会计政策；而经济形势一旦好转，市场趋旺，通货趋于稳定时，企业选择会计政策就可以相应大胆些，避免过于稳健保守的会计政策。

（三）企业的组织形式、资本结构、经营特点和发展状况

企业组织形式、资本结构、规模、类型、生产经营特点及所处的社会环境不同，对于会计信息要求也不相同，从而对选择会计政策的影响是不一样的。企业在选择会计政策时必然同企业的生产经营特点相结合，选择最能反映企业财务状况、经营成果和现金流量的会计政策。

（四）通用惯例

企业选择会计政策，既要考虑会计理论上的合理性，又要考虑实务中的可操作性，因而不可避免地要借鉴国际惯例和历史经验，并参照会计理论研究的最新成果。

（五）教育状况和会计管理人员素质

会计政策选择的主体是企业的管理人员、会计人员，这是一项专业技术性很强的工作，企业的管理人员、会计人员的受教育水平、思想观念、社会文化等因素都影响会计政策选择的行为及结果。另外，社会文化传统、企业文化理念、会计人员的思想观念、会计核算工具的先进程度等等，也是影响会计政策选择的因素。

四、规范与优化会计政策选择的思考

企业会计政策的选择不是一个单纯的会计问题，它是与企业相关的各利益集团处理经济关系，协调经济矛盾，分配经济利益的一项重要措施。企业恰当选择会计政策，对于保证会计信息的质量，促进企业健康发展，有着非常重要的意义。因此，企业在选择会计政策时，必须遵循国家的法律意志，坚持合法性和相对独立性相结合，根据企业的生产经营特点和理财环境的实际，尽可能地趋利避害，充分发挥会计政策选择对会计信息质量的正面影响，并加强对企业选择会计政策的有效约束，尽量减小由于企业误用或滥用会计政策选择权而导致会计信息质量下降的可能性。

（一）优化经营者行为

现代企业制度下的公司治理结构，其重要作用是在利益相关者之间形成相互合作、相互制衡的机制。但目前我国公司治理结构仍存在许多问题，如所有者缺位、没有人对风险承担责任、缺少对管理当局的监督和制约机制。因此，必须完善我国公司治理结构，建立公道内部结构，优化公司经营业绩评价方法，建立公司盈利质量分析机制，完善激励机制，调整经营者的目标，建立报酬和业绩相对应的激励机制，制定较长期的经理人经营绩效的评价标准，使经营者的目标与所有者的目标趋于一致，以增强公司经营者对股东的责任心与忠诚度，减少经理职员的道德风险，从而提高会计政策选择的公允性。

（二）建立健全监管机制

1、加强内部监管。首先，企业所选择的会计政策及会计政策的变更应受到独立董事的监督，各利益相关者或独立董事有权要求管理当局对所采用的会计政策做出解释或予以调整。其次，企业内部审计部门应实施内部监督，依法检查会计账目及其相关资产，监督财务收支真实、正当、效益，促使企业遵守国家财经法规，促进廉政建设，维护企业正当权益，改善经营治理，提高经济效益。

2、加强社会审计监管。社会审计监督主要是指注册会计师依法接受委托对受托单位的会计报表进行审计并发表审计意见。政府借助于社会审计对企业会计工作监督，应强化注册会计师对会计政策选择和会计政策变更的审计，从而有效制止和防范利用会计政策选择或会计政策变更弄虚作假，提高会计报表质量。

3、加强政府监管。政府部门既要对单位内部的会计监督提供指导、支持和服务，同时又要对其运作情况进行监督。一方面，要引导企业按会计政策选择的基本原则来正确对待和处理会计政策选择问题，从而充分发挥会计政策选择对会计信息质量的正面影响，提高企业应对风险的能力、增强企业发展潜力；另一方面，则需要从外部加强对企业选择会计政策的有效约束，惩治那些为了企业、个人利益擅自和随意改变会计政策的行为。

（三）完善会计信息披露制度

完善的会计信息披露制度是对企业进行监督、影响企业行为，保护投资者利益的有效措施，其能够增加企业会计政策选择的透明度，将企业会计政策的选择置于公众监督之下，从而在一定程度上防止经营者利用会计政策选择而损害其他利益相关者的利益，提高会计政策选择的公允性。为此，政府行业主管部门要制定一套切实可行的对上市公司会计信息披露的监督管理办法，对违规行为予以明确界定。

（四）加大执法力度，打击违法行为

对于会计政策选择，要加大执法检查力度，及时查处打击那些利用虚假信息，采取非法手段及会计政策损害国家、集体及社会利益的行为，加大对违规者的处罚力度，使违规者为违规行为付出沉重代价。我国对企业会计政策选择问题的研究时间还不长，随着我国资本市场的发展，会计政策选择的重要性必将日益凸现，并将成为我国会计研究的一个重要课题。

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